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Premessa

Al fine di comprendere nel migliore dei modi la portata delle modifiche normative sulla deducibilità delle perdite su crediti introdotte dal d.l. 83/2012, convertito in legge n. 134/2012, c.d. “decreto Sviluppo”, nel presente elaborato verranno trattate in sintesi le principali condizioni e fattispecie che permettono la deduzione dal reddito imponibile delle citate componenti reddituali.

Sulla deducibilità delle perdite su crediti

La deducibilità delle perdite su crediti è disciplinata dall’art. 101 co. 5 del Tuir il quale prevede che “le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso…(Omissis)..se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali”.

La norma in questione deve essere contestualizzata in base ai principi generali che regolano l’imposizione diretta con particolare riferimento al principio di competenza economica.

Secondo l’art. 109 del Tuir “i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza; tuttavia, i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare, concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni”.

Preme far notare che la deducibilità della perdita su crediti è legata a due fattori:

- certezza dell’esistenza: momento a partire dal quale vi sono elementi certi che consentano di individuare l’esistenza della perdita del credito;

- determinabilità dell’importo: ammontare del credito che si ritiene di non essere in grado, sulla base di elementi oggettivi, di recuperare.  

Gli elementi certi e precisi

Le prove per sostenere l’inesigibilità di un credito possono essere di vario genere ma tutte devono essere certe e documentate.

Nello specifico in passato la giurisprudenza ha considerato sufficienti per dimostrare l’effettività della perdita varie tipologie di prova quali:

- l’irreperibilità del debitore;

- una situazione patrimoniale compromessa del debitore;

- la situazione di nullatenenza del debitore.

Prove a supporto delle precedenti fattispecie possono essere: 

- lettere del legale;

- visure catastali negative;

- altri documenti atti a dimostrare che l’esigibilità del credito è inesistente;

- l’esperimento di procedure esecutive individuali;

- parere scritto del legale sulla antieconomicità dell’azione di recupero del credito (R.M. 9/517, 6/9/1980);

- se si tratta di un credito verso un debitore estero è necessario ottenere un’apposita attestazione dalle competenti autorità giurisdizionali.

Gli elementi certi e precisi sono “in ogni caso” sussistenti qualora il debitore sia sottoposto a procedure concorsuali quali fallimenti, concordato preventivo, liquidazione coatta amministrativa e amministrazione straordinaria e…(si rinvia al paragrafo sulle novità del DL Sviluppo).

In merito alla presunzione sulla sussistenza degli elementi di certezza ed obiettiva determinabilità della perdita su crediti, la Cassazione, trattando per la prima volta l’argomento con sentenza del 4 settembre 2002 n. 12831, aveva già avuto modo di evidenziare che l’art. 101 “non abbia il significato di attribuire per legge i connotati della certezza e della integrità della perdita sul credito in dipendenza dell’apertura di una qualsiasi procedura concorsuale, ma abbia il più limitato valore di introdurre una presunzione semplice, la cui applicabilità deve essere valutata nel caso concreto, senza trascurare il valore di presumibile realizzazione del credito”.

Detta presunzione, pertanto, non arriva ad imporre la deduzione dell’intero credito nell’esercizio in cui si è aperta la procedura concorsuale, ben potendo l’imputazione della perdita in bilancio avvenire lungo tutta la durata della procedura medesima, con riconoscimento anche ai fini fiscali.

Con riguardo al tema della competenza fiscale delle perdite su crediti, le successive sentenze della Corte di Cassazione n. 16330/2005, n. 22135/2010, n. 9218/2011 hanno ribadito il principio secondo il quale la deduzione spetta nel periodo d’imposta in cui si acquisisce certezza che il credito non può più essere soddisfatto, senza con ciò smentire, in quanto pienamente compatibile con tale principio, l’indirizzo interpretativo espresso a proposito della portata della presunzione relativa alle procedure concorsuali.  

Chiarificatrice sul punto appare l’argomentazione della Suprema Corte (n. 12831/2002) laddove evidenzia che il corretto orientamento interpretativo dell’art. 66 (ora art. 101) prevede che:

- la norma dispone la deducibilità dei crediti nell’anno di apertura della procedura concorsuale,,non ne impone perciò la deduzione e non offre una base all’assunto che essa dovrebbe aver luogo indefettibilmente in quell’esercizio;

- la ragione ispiratrice della norma è quella di dare attuazione più precisa al disposto dell’art. 75 (ora 109, principio di competenza economica).

La Corte continua affermando che “è pure doveroso riconoscere che i vari tipi di procedure concorsuali consentono, in tutto o in parte, il recupero del credito in dipendenza di molteplici variabili; e non v’è ragione di escludere aprioristicamente la possibilità che l’apprezzamento di tali elementi consenta di individuare i requisiti di certezza e di determinabilità della perdita con riguardo ad un esercizio diverso da quello nel quale la procedura concorsuale si è aperta”. 

Rilevanza delle svalutazioni 

Può facilmente accadere nella prassi che i crediti iscritti in bilancio siano soggetti a svalutazioni per rischi connessi al recupero del credito. Dal punto di vista civilistico le svalutazioni preventive dei crediti rappresentano la declinazione del principio di prudenza nella redazione del bilancio d’esercizio. Al contrario, dal punto di vista fiscale, l’art. 106 del T.u.i.r., individua un limite puntuale oltre il quale non è consentito dedurre le svalutazioni dei crediti, per non attribuire al contribuente un eccesso di libertà nella scelta delle componenti negative da far concorrere alla formazione del reddito imponibile.

L’art. 106 prevede che “le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio,…omissis…, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. Nel computo del limite si tiene conto anche di accantonamenti per rischi su crediti. La deduzione non è più ammessa quando l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio”.

Tutto ciò premesso, data la stretta connessione delle svalutazioni con il trattamento delle perdite su crediti, è opportuno effettuare alcune precisazioni.

Infatti, il comma 2 dell’art. 106 continua evidenziando che “le perdite su crediti di cui al co. 1, determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili a norma dell’art. 101, limitatamente alla parte che eccede l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi”.

Quindi ai fini della deducibilità della perdita su crediti, è necessario tenere in stretta osservazione le svalutazioni dei crediti effettuate negli anni precedenti ed in particolar modo fare attenzione a distinguere tra le svalutazioni dei crediti che hanno concorso alla formazione del reddito e quelle che, eccedendo il limite dello 0,5%, non sono state dedotte e pertanto assumeranno rilevanza fiscale nel momento in cui si realizzeranno i requisiti di certezza e obiettiva determinabilità della perdita su crediti ed in ogni caso nel momento in cui si dovesse procedere all’utilizzo del relativo fondo tassato. 

Novità introdotte dal Decreto Sviluppo 

L’art. 33 co. 5 del D.L. 83/2012, c.d. Decreto Sviluppo ha ampliato le ipotesi di deducibilità automatica delle perdite su crediti.

Le novità introdotte hanno colpito sia i crediti inerenti debitori sottoposti a procedure concorsuali sia le altre tipologie di debitori.

A tal fine nel prosieguo si analizzeranno distintamente le due diverse casistiche.

Debitori assoggettati a procedure concorsuali:  a seguito delle modifiche apportate dal decreto sviluppo è consentita la deducibilità immediata  delle perdite generatesi nei casi in cui il debitore sia assoggettato alle seguenti procedure concorsuali:

- fallimento;

- liquidazione coatta amministrativa;

- concordato preventivo;

- amministrazione straordinaria;

- accordo di ristrutturazione dei debiti omologato dal Tribunale (novità); 

Il decreto sviluppo non ha intaccato gli altri istituti previsti dalla legge fallimentare e pertanto continuano a restare esclusi dalla possibilità di deduzione automatica i crediti che siano stati oggetto di accordi o piani di risanamento attestati da un professionista qualificato ai sensi dell’art. 67 co. 1 lett. d l.f.. 

Debitori non assoggettati a procedure concorsuali: nei confronti dei debitori non assoggettati a procedure concorsuali, la perdita è automaticamente deducibile quando il credito è di modesta entità ed è decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza del pagamento o, in alternativa, il diritto alla riscossione è prescritto. 

I requisiti che integrano le condizioni di deducibilità della perdita su crediti sono quindi due:

- il credito deve essere di modesta entità e devono essere decorsi sei mesi dalla scadenza di pagamento;

- il diritto alla riscossione del credito deve essere prescritto.

Con credito di modesta entità si intende un credito di ammontare non superiore ad € 2.500,00 in caso di imprese di piccole e medie dimensioni (ricavi inferiori ad € 100.000.000,00) e non superiore ad € 5.000,00 in caso di imprese di rilevanti dimensioni (ricavi superiori ad e 100.000.000,00). Ai fini della verifica del limite quantitativo, in assenza di indicazioni dell’Amministrazione finanziaria, dovrebbe essere confermato il riferimento del limite quantitativo ad ogni singola posizione creditoria, anche nei confronti dello stesso cliente. Si attendono conferme ufficiali sul punto.

Per quanto concerne la prescrizione è necessario necessariamente fare rinvio alle norme civilistiche. Ai sensi dell’art. 2946 c.c. i diritti si prescrivono decorsi 10 anni. In determinate ipotesi vi sono tuttavia termini di prescrizione più brevi. Si forniscono di seguito le casistiche di maggior interesse per i titolari di reddito d’impresa:

- premi assicurativi, 1 anno;

- provvigioni del mediatore, 1 anno;

- indennità spettanti per la cessazione del rapporto di lavoro, 5 anni;

- canoni e ogni pagamento periodico riferito ad anno o a periodi più brevi, 5 anni;

- crediti derivanti da prestazioni di spedizione e trasporto, 1 anno (18 mesi in caso di trasporti fuori UE).

 La prescrizione decorre dal momento in cui il diritto può essere fatto valere. Per semplicità nella prassi gli operatori utilizzano quale data di riferimento la scadenza della fattura. Particolare attenzione deve essere fatta nei casi di interruzione o sospensione della prescrizione; a titolo esemplificativo si segnala che una semplice lettera raccomandata di intimazione al pagamento interrompe la prescrizione. 

Ulteriore profilo da ricordare riguarda le prescrizioni presuntive. Questo tipo di prescrizioni opera di diritto ed è caratterizzata dal fatto che trascorso un determinato periodo di tempo il diritto si considera estinto per presunto avvenuto pagamento, salva prova contraria. Ne sono esempio i crediti relativi al commercio al dettaglio, farmacie, somministrazione di alimenti e bevande; si tratta di rapporti della vita quotidiana per i quali il pagamento avviene senza dilazione e senza conservare quietanza scritta.

Entrata in vigore

Si fa presente che le novità esposte, in assenza di alcuna indicazione legislativa, dovrebbero operare dal periodo d’imposta in corso al 12.08.2012 e pertanto già dal 2012. Sul punto si attendono conferme ufficiali.

In ogni caso, al di fuori delle casistiche di automatica deducibilità elencate finora, si ricorda che le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi che possano giustificarne la inesigibilità (di volta in volta è necessario verificare opportunamente l’attendibilità delle informazioni).